Tárek Moysés Moussallem[1]

e Ricardo Álvares da Silva Campos Jr.[2]

1 – Comentos preludiais

“Direito não é bom senso: é senso de normas jurídicas”. PAULO DE BARROS CARVALHO costuma utilizar esse ensinamento em suas aulas para, ao explicar o porquê de o direito positivo criar suas realidades, indicar o caminho a ser trilhado no exercício de compreensão do fenômeno normativo.

Com efeito, o direito positivo se manifesta em linguagem prescritiva. Mas, não em seu estado de pureza. Aliada a função diretiva de condutas, não é difícil entrever diversas outras funções exercidas pela linguagem do direito positivo. Talvez, dentre as mais importantes, encontra-se a função fabuladora das normas jurídicas.

Função fabuladora ou ficcional é aquela empregada sem pretensão de verdade e tem por objetivo estabelecer um mundo imagético. Daí se origina a expressão “conto de fadas”.

O conceito de palavras como “Estado”, “ausência”, “comoriência”, “bem”, “domicílio”, “parentesco”, “tributo”, “penhor”, “anticrese”, “hipoteca” são criações normativas, muitas vezes, em descompasso com a realidade do mundo do ser.

Não é difícil entrever a diferença entre os conceitos jurídico e social das palavras “parente” ou “domicílio”. Socialmente, aquilo denominado “parente de primeiro grau” (incisivamente influenciado pelo Direito Canônico), ganha contornos diferentes no mundo do direito positivo. Da mesma forma, a expressão “funcionário público”. Para o mundo social é todo sujeito que trabalha em órgão público, já para o direito administrativo ou mesmo para o direito penal é algo completamente diverso.

A capacidade de o direito positivo criar seus próprios conceitos transparece com força no que tange a palavras que interessam diretamente ao deslinde do presente tema, quais sejam: “serviço”, “preço”, “receita bruta” e “ingresso”. As significações desses suportes físicos vistas sob o prisma das Ciências Econômicas ou Contábeis são completamente distintas daquelas empreendidas pela Ciência do Direito e do direito positivo.

A miscelânea conceptual interdisciplinar sem as devidas precauções é responsável pela algaravia relativa à grandeza que deve ser instalada na base de cálculo do Imposto sobre Serviços.

2 – A Regra-Matriz de incidência e as funções da base de cálculo

A construção científica da regra-matriz de incidência tributária (doravante denominada apenas RMIT), sistematizada por PAULO DE BARROS CARVALHO, será de grande valia para o desenvolvimento deste trabalho.

Embora cediça a importância que revela para o estudo do direito positivo tributário, é mister reforçar alguns pontos cardeais de sua estrutura.

Nem demais registrar que essa ‘estrutura’ ideal fornece instrumentos para uma analítica conceptual (aqui entendida como decomposição em partes para, ao depois, recompor o todo) de quaisquer dos ‘ramos’ havidos no ordenamento jurídico positivado, bastando encetar algumas adaptações pontuais.

Ao aproximar-se do objeto norma jurídica tributária é de se ter em mente aquela estrutura (RMIT), condutora do pensamento: juízo que se forma ante a experiência dessa teoria (teoria fenomenológica do juízo – Husserl).

Como toda norma jurídica (em sentido Kelseniano), a RMIT é obtida a partir da atribuição de sentido aos textos de direito positivo e exposta na fórmula lógica do condicional: D (p É q).

Decompondo “p” encontra-se a chamada “hipótese de incidência tributária” ao passo que “q” abriga o arquétipo da “relação jurídica tributária”.

A hipótese, por sua vez, é composta de três critérios: material, espacial e temporal. O conseqüente é dotado de dois critérios: pessoal e quantitativo.

Para os lindes deste trabalho, importa apenas o critério material e o critério quantitativo (eis o nosso isolamento temático, in casu).

O critério material, assevera PAULO DE BARROS CARVALHO, é formado por um verbo pessoal mais seu complemento, como por exemplo, “auferir renda”, “realizar operação de circulação de mercadorias” e “prestar serviços”.

Já a critério quantitativo é composto pela base de cálculo e pela alíquota. GERALDO ATALIBA afirma que a base de cálculo “é a grandeza econômica mensuradora do evento descrito no critério material da hipótese de incidência tributária”.[3]

O critério material da hipótese de incidência e a grandeza econômica instalada na base de cálculo devem guardar íntima conexão jurídica. A grandeza econômica mensurada na base de cálculo deve advir do núcleo semântico do critério material, sob pena de inconstitucionalidade do tributo.

Por isso, é clarividente PAULO DE BARROS CARVALHO ao vislumbrar a função comparativa que a base de cálculo exerce na regra-matriz de incidência tributária:

“Demasiadas razões existem, portanto, para que o pesquisador, cintando de cautelas diante dos freqüentes defeitos da redação legal, procure comparar a medida estipulada como base de cálculo com a indicação do critério material, explícito na regra de incidência. A grandeza haverá de ser mensuradora adequada da materialidade do evento, constituindo-se, obrigatoriamente, de uma característica peculiar ao fato jurídico tributário. Eis a base de cálculo, na sua função comparativa, confirmando, infirmando ou afirmando o verdadeiro critério material da hipótese tributária. Confirmando, toda vez que houver perfeita sintonia entre o padrão de medida e o núcleo do fato dimensionado. Infirmando, quando for manifesta a incompatibilidade entre a grandeza eleita e o acontecimento que o legislador declara como medula da previsão fáctica. Por fim, afirmando, na eventualidade de ser obscura a formulação legal, prevalecendo, então, como critério material da hipótese, a ação-tipo que está sendo avaliada.”[4]

Mesmo longa, a transcrição acima demonstra a importância nodal exercida pela base de cálculo na instituição do tributo.

Ao afirmar, infirmar ou confirmar o critério material da hipótese de incidência, a base de cálculo é elemento da RMIT responsável pela averiguação da validade (constitucionalidade) do tributo.

Se, por exemplo, o critério material da h.i. é “auferir renda”, outra não pode ser a base de cálculo que não a “renda”. Qualquer outra grandeza eleita (faturamento, receita ou ingressos) infirma a hipótese de incidência e desfigura a RMIT do IR.

O mesmo deve se passar com o ISS, conforme se demonstrará.

3 – O ISS na Constituição Federal

Prescreve o artigo 156, III da Constituição Federal:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

“III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.”

A Constituição Federal ao delimitar as competências dos entes tributantes relativamente aos impostos, por opção da política legislativa, resolveu fazê-lo mediante a distribuição dos critérios materiais.

Dentre as competências Municipais, encontra-se aquela referente a criação do Imposto sobre “serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”.

Não resta muita escolha ao legislador complementar senão considerar em nível constitucional a eleição do critério material da h.i. do ISS.

Ao empregar o vocábulo “serviços”, a Lex Legum utiliza-se necessariamente de um pré-conceito do termo, afastando-o dos demais porventura próximos.

É que as competências tributárias, como bem asseverou ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA, ao serem rigidamente discriminadas na Constituição Federal, trazem consigo os pré-conceitos dos termos utilizados para outorga-las. Por isso, a definição do conceito de serviço é constitucionalmente pressuposta.

Permitir ao legislador complementar definir ao seu bel prazer o conceito de “serviços” é jogar por terra a rígida repartição de competências no Estado.

Outra não é a lição de GERALDO ATALIBA e AIRES FERNANDINO BARRETO ao vislumbrarem que a Lei Complementar não pode definir como serviço o que serviço não é:

“A lei tributária não pode ampliar o conceito de serviço constitucionalmente pressuposto. É inconstitucional a lei tributária que pretenda dispor que ‘se considera serviço’ algo que esse conceito não corresponde.

É que essa ampliação teria por efeito alargar a competência tributária do Município, o que é matéria constitucional e, pois, imodificável por lei. As competências constitucionalmente fixadas são inderrogáveis. Nem lei complementar – ainda que sob pretexto de dispor sobre conflitos – poderia fazê-lo”.[5]

A delimitação do conceito de serviço deve se ater aos pressupostos constitucionais.

Em termos mais rigorosos, todas características definitórias do definiendum “serviço” estão postas na Constituição Federal. A lei complementar somente pode acrescer características acidentais ou acessórias. Mas não pode estabelecer como serviço o que serviço não é.

Por conseqüência, qualquer grandeza eleita para figurar na base de cálculo do ISS que não se origine das características definitórias constitucionais de “serviço”, encontra-se estigmatizada pelo vício da inconstitucionalidade.

4 – A definição do conceito de “serviço” pressuposto constitucionalmente

A definição do conceito de “serviço” encontra em GERALDO ATALIBA e AIRES BARRETO seus maiores expoentes.

Para os jurisconsultos o núcleo semântico do conceito de serviço “esforço humano prestado a outrem em caráter negocial, sob regime de direito privado”.[6]

O esforço humano encontra-se plasmado em  qualquer prestação de fazer. Não para si mesmo, pois o direito afasta a possibilidade de relação jurídica reflexiva.

É de se registrar que o critério material do ISS menciona a relação jurídica de direito privado consistente num facere. Tal relação jurídica de direito privado deve ter caráter negocial, pelo que resta afastada a incidência de ISS sobre serviços gratuitos.

Quando a conotação de “serviço” contempla a locução “sob regime de direito privado”, deseja-se, em verdade, afastar a figura do “serviço público” o qual enseja a cobrança de taxa.

Exclui-se também, prima facie, o esforço humano exercido sob vínculo empregatício. Na relação jurídica de emprego não se fala em prestação de serviço sob regime de direito privado na acepção retro referida, mas sim regime laboral, sob o jugo das normas trabalhistas.

Eis o conteúdo semântico da palavra “serviço” a contemplar inexoravelmente apenas o valor do esforço humano como grandeza possível de mensuração para fins de compor a base de cálculo do ISS.

5 – A base de cálculo do ISS e a Lei Complementar n.º 116 de 31 de julho de 2003

A Lei Complementar n.º 116 de 31/07/2003, revogou expressamente em seu artigo 10 (i) os artigos 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei n.º 406 de 31/12/68; (ii) os incisos III, IV, V e VII do artigo 3º do Decreto-Lei n.º 834 de 8 de 08/09/69; (iii) a Lei Complementar n.º 22 de 09/12/74; (iv) a Lei n.º 7.192 de 05/06/84; (v) a Lei Complementar nº 56 de 15/12/87 e (vi) a Lei Complementar n.º 100 de 22/12/99.

Dos enunciados-enunciados e enunciações-enunciadas revogados, apenas os transcritos em (ii), (v) e (vi) tratavam da base de cálculo do ISS, ou seja, os parágrafos 2º e 3º acrescidos ao artigo 9º do DL n.º 406/68, pelo artigo 3º, IV e V do DL nº 834/69; o já alterado parágrafo 3º do artigo 9º do DL 406/68 (ou melhor, artigo 3º, V do DL nº 834/69) modificado pela LC n.º 56/87 e os parágrafos 4º, 5º e 6º inseridos pela LC n.º 100/99.

Da leitura do artigo 10 da LC 116, não foi expressamente revogado o artigo 9º e §1º, do DL n.º 406/68 pelo que se infere sua permanência no sistema do direito positivo, com a seguinte redação:

“Art 9º A base de cálculo do impôsto é o preço do serviço.

1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o impôsto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.”

Por outro lado, o artigo 7º  da Lei Complementar n.º 116/03 que trata da base de cálculo do ISS, assim dispõe:

“Art. 7º – A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

• 1º – Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, ‘a extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município.
• 2º – Não se incluem na base de cálculo do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza:

I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;

II – (VETADO)

3º – (VETADO)”

Dessarte, é da conjugação do disposto no artigo 9º, § 1º do DL n.º 406/68 com o artigo 7º da novel LC n.º 116/03 que se deve construir a base de cálculo para construção do critério quantitativo da RMIT do ISSQN.

6 – O preço do serviço

A legislação do ISS, ao determinar que a base de cálculo do tributo é o preço do serviço, cinge-se aos limites constitucionais do conceito de serviço.

Se “serviço”, conforme acima exposto, é esforço humano prestado a outrem em caráter negocial, sob regime de direito privado, outra não poderá ser a base de cálculo do ISS que não a medida econômica da prestação de fazer, do esforço humano. Nem mais, nem menos.

A base de cálculo é o valor cobrado pelo prestador de serviço para despender o esforço humano (facere) sem quaisquer deduções. A isso se denomina preço do serviço.

Com clareza solar, AIRES FENRANDINO BARRETO expõe:

“Dentro dos limites constitucionais, a base de cálculo natural do ISS é o preço do serviço. A seu turno, preço do serviço é a contraprestação que o tomador ou usuário do serviço deve pagar diretamente ao prestador (ou, visto de outro prisma, preço do serviço é o valor a que o prestador faz jus, pelos serviços que presta). Por preço do serviço deve-se entender a receita bruta dele proveniente, sem quaisquer deduções”[7]

A contraprestação paga pelo tomador deve ser aquela que mensura a prestação de fazer. Não a totalidade do valor. Apenas aquela que dimensiona o esforço humano, sem quaisquer deduções.

E continua o jurista paulista:

“Este último trecho do conceito (“ sem quaisquer deduções”) tem levado alguns aplicadores da lei, no âmbito administrativo ao cometimento de manifestos equívocos. Olvidam-se ou não ao perceberem  que a cláusula ‘sem quaisquer deduções’ está umbilicalmente ligada à proposição antecedente ‘receita bruta dele proveniente’. Só pode integrar a base de cálculo do ISS a receita bruta, sem deduções, que provenha de serviços. Não pode efetuar deduções  apenas e tão-somente naquela receita bruta, que decorre, que provém diretamente da prestação de serviços”[8]

Acrescente-se: a expressão “sem quaisquer deduções” encontra-se umbilicalmente ligada a expressão “receita bruta dele proveniente”, que está conectada ao vocábulo “serviço”.

A receita bruta deve ser originária do serviço, isto é, do facere. Não comporta a inclusão de outros elementos além daquele que mensura o esforço humano despendido.

Por isso, conforme já assestado por GERALDO ATALIBA, “não viola a lei complementar a lei municipal que fixa como base imponível do ISS a receita bruta”.[9]

Todavia, não há como se interpretar a expressão “receita bruta” como se não mantivesse relação alguma com o critério material “prestar serviço”. Não é a totalidade da “receita bruta” auferida pelo prestador de serviços que deve figurar como base de cálculo. Acaso assim fosse, certamente chegar-se-ia ao equívoco de o ISS, muitas vezes, possuir a mesma base de cálculo da COFINS.

Nesse contexto, não há se confundir o conceito de “ingressos” ou “entradas” com o de “receita”.

Muito embora, na linguagem ordinária sejam empregados como sinônimos, a linguagem normativa, ao criar suas próprias realidades, traça contornos que balizam a diferença.

EDUARDO BOTTALLO traz as definições dos conceitos de “entrada” e “receita”:

“As entradas são valores que, embora transitando graficamente pela contabilidade das prestadoras, não integram seu patrimônio e, por conseqüência, são elementos incapazes de exprimir traços de sua capacidade contributiva, nos termos em que exige a Constituição da República (art. 145, § 1º).

As receitas, ao contrário, correspondem ao benefício efetivamente resultante do exercício da atividade profissional. Passam a integrar o patrimônio das prestadoras. São exteriorizadoras de sua capacidade contributiva.”[10]

Aliás, captando quase na totalidade a teoria de EDUARDO BOTTALLO, recentemente, a Primeira Turma do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, ao julgar o REsp. 411.580 – SP, que versava sobre a base de cálculo do ISS devido pelas empresas prestadoras de agenciamento de mão-de-obra temporária, assim assentou: “Base de cálculo não é qualquer receita bruta, mas apenas aquela efetivamente proveniente da prestação de serviços, ou seja, a taxa de administração recebida pelo prestador”.[11]

Eis a ementa do importante julgado:

“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN. EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS DE AGENCIAMENTO DE MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA.1. A empresa que agencia mão-de-obra temporária age como intermediária entre o contratante da mão-de-obra e o terceiro que é colocado no mercado de trabalho.2. A intermediação implica o preço do serviço que é a comissão, base de cálculo do fato gerador consistente nessas “intermediações”.3. O implemento do tributo em face da remuneração efetivamente percebida conspira em prol dos princípios da legalidade, justiça tributária e capacidade contributiva.4. O ISS incide, apenas, sobre a taxa de agenciamento, que é o preço do serviço pago ao agenciador, sua comissão e sua receita, excluídas as importâncias voltadas para o pagamento dos salários e encargos sociais dos trabalhadores. Distinção de valores pertencentes a terceiros (os empregados) e despesas, que pressupõem o reembolso. Distinção necessária entre receita e entrada para finsfinanceiro-tributários. Precedentes do E STJ acerca da distinção.5. A equalização, para fins de tributação, entre o preço do serviço e a comissão induz à uma exação excessiva, lindeira à vedação ao confisco.6. Recurso especial provido.

(STJ – Primeira Turma – RESP 411580/SP; Data da Decisão: 08/10/2002, Fonte DJ DATA:16/12/2002 PG:00253, LEXSTJ VOL.:00163 PG:00137, RDDT VOL.:00089 PG:00237, Relator Min. LUIZ FUX)”

Por isso, cremos estar fora da base de cálculo do ISSQN os meros ingressos, as despesas, os materiais empregados na prestação de serviço, pois não configuram receita bruta proveniente de serviço.[12]

Os valores que simplesmente transitam pelo caixa da sociedade empresária prestadora de serviços sem se incorporarem ao patrimônio dela não mensuram jurídica e economicamente o esforço humano.

Entendimento contrário, levaria à extrapolação da competência municipal bem como da violação ao princípio da capacidade contributiva.

Nesse sentido, embora longa, é lapidar a transcrição de trecho das lições do saudoso GERALDO ATALIBA:

“Tributar sobre o total – vale dizer, tomar o total da fatura como base imponível – é incidir, portanto, em duas inconstitucionalidades: bis in idem, quando onera duas vezes o mesmo objeto (serviço de terceiro já tributado) e extravasão da competência própria municipal, ao tributar ‘materiais’ que não consistem em serviços.

(…)

Tomar por base imponível o total da fatura é violar os princípios legais assinalados é violar os cânones regulamentares expressos, produzindo ato nulo, lançamento ineficaz.

Para ser regular e válido, o lançamento (seja por homologação, seja de ofício) deve separar os itens da fatura, para cingir-se à base de cálculo legalmente disposta, que é só e exclusivamente o preço do serviço.

Nem se alegue que a Lei Municipal estipula dever ser entendida como preço a ‘receita bruta’ o que levaria à inteligência de que todo dinheiro que entra deve ser tributado’.

Primeiramente é preciso distinguir o conceito de entrada do de receita: o total da fatura é entrada. Receita é só o dinheiro que fica na agência prestadora do serviço. O restante deverá cobrir as despesas como serviços de terceiros e materiais. Logo, é mera entrada de caixa, dinheiro que ingressa com vocação transitória e destinação certa, nos cofres da agência. Serve para pagar os itens da fatura que não correspondem a serviço da própria agência.

Aliás, [muitas vezes] a lei municipal é bem redigida. Não se limita a mencionar a expressão receita bruta, pura e simplesmente, mas se refere explicitamente à receita bruta a ele (serviço) correspondente.

Ora, qual a receita correspondente ao serviço? É a parte da fatura que não representa mera entrada ou simples trânsito em dinheiro pela agência, por já entrar com destinação certa, qual a de cobrir dívidas”.[13]

Por essa razão, afigura-se juridicamente tautológico o artigo 7º, § 2º, I da Lei Complementar 116/03 ao prescrever que “não se incluem na base de cálculo do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar”.

A ausência desse enunciado prescritivo falta alguma faria no subsistema do direito positivo tributário. Isso porque prescreve o já prescrito na Constituição Federal e no caput do próprio artigo 7º da LC 116/03: os materiais empregados em qualquer prestação de serviço não compõem a base de cálculo do ISSQN. Esse caso carreia a cabal desconfirmação do vetusto adágio: “A lei não contém palavras inúteis”.

Embora não unânime na Corte, há respeitáveis decisões do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA nessa trilha:

“TRIBUTARIO. SERVIÇOS HOSPITALARES. ISS. MEDICAMENTOS UTILIZADOS E REFEIÇÕES SERVIDAS NOS HOSPITAIS. NÃO INCIDÊNCIA.1. Não ha que se falar em incidência do ISS sobre mercadorias envolvidas na prestação do serviço efetuado nos hospitais.2. Precedente.3. Recurso improvido.

(STJ – 1ª Turma, Data da Decisão: 06/10/1997, DJ DATA:17/11/1997, p. 59448, LEXSTJ VOL.:00103 PG:00176, Relator: Min. JOSÉ DELGADO)”

Nem se alegue que o valor dos materiais utilizados na prestação de serviços deve compor a base de cálculo do ISS porquanto sobre eles não incide ICMS.

Ora, sobre os bens materiais empregados na prestação do serviço não incide ICMS pelo simples motivo de os prestadores de serviços não realizarem o evento descrito na hipótese de incidência do ICM, e ao se admitir o fato de não haver incidência de ICMS sobre os materiais fornecidos pelo prestador, não autoriza a conclusão de que sobre eles incide ISS.

Esse entendimento, ao alargar a base de cálculo do ISS, amplia inconstitucionalmente a competência do Município a demonstrar violação frontal à Constituição Federal.

Não se há de falar também em “atividade preponderante” (ou prestar serviços ou realizar operação de circulação de mercadorias) para determinar a incidência do ISS ou ICMS conforme já decidiu a 1ª TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA no REsp. n.º139921/PR:

“TRIBUTÁRIO. PREPONDERÂNCIA DA ATIVIDADE COMERCIAL SOBRE A ATIVIDADE DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INCIDÊNCIA DO ICMS. PRECEDENTES.1. Empresa que tem como atividade principal o exercício de comércio, representação, importação e exportação de materiais de construção, móveis e objetos de decoração, inclusive artesanatos, e secundária a prestação de serviços de construção civil.2. Transação da empresa que envolveu a venda de piso de madeira a um cliente e contratou os serviços de sua aplicação. Emitiu duas faturas separadas, fazendo constar na primeira a venda da mercadoria e na segunda o preço do serviço. É, portanto, preponderante a atividade comercial da recorrida.3. Ocorrência das chamadas operações mistas, aquelas que englobam tanto o fornecimento de mercadorias como a prestação de serviços.4. Em uma atividade mista, em que ocorre tanto o fornecimento de mercadorias como a prestação de serviços, incidirá o ICMS ou o ISS conforme prepondere o fornecimento da mercadoria (ICMS) ou a prestação de serviço (ISS).5. Incidência do ICMS sobre o valor total da circulação da mercadoria a título de compra e venda, por ser essa a atividade preponderante da empresa.6. Precedentes desta Corte Superior.7. Recurso provido.

(RESP 139921/PR, Data da Decisão: 15/08/2000, Fonte DJ DATA:02/10/2000 PG:00142, Relator Min. FRANCISCO FALCÃO, Relator p/ Acórdão Min. JOSÉ DELGADO)”

O prestador de serviços que, aliada à prestação de serviços, realiza operação de circulação de mercadorias (como no exemplo do Acórdão acima), deve pagar o ISS sobre o esforço humano e ICMS sobre a venda de materiais (com todo o regramento a este cabível, inclusive o regime de crédito/débito, em homenagem ao princípio da não-cumulatividade). O critério da “atividade preponderante” parece-nos juridicamente inviável uma vez que lança por terra toda a rígida discriminação de competências prescritas na Constituição Federal.

7 – O problema do § 1º do artigo 7º da LC 116/03.

Rememoremos os termos vazados no dispositivo legal:

“Art. 7º – A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

• 1º – Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município.”

Os serviços a que se refere o § 1º são aqueles concernentes à “locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza”.

Ora, cessão de direitos não é “prestação de serviços”, mas sim “prestação de coisas”, o que implica impossibilidade de incidência de ISS.

GERALDO ATALIBA e AIRES BARRETO anteviram tal distinção e escreveram com pena de ouro:

“Ora, se a locação (arrendamento) dá origem a uma obrigação de dar e se a prestação de serviços configura obrigação de fazer – sendo as duas espécies inconfundíveis – já se vê que não é possível pretender confundi-las. E, o que é decisivo: torna-se inconstitucional ampliar o conceito de serviço (obrigação de fazer) de modo que atinja a locação (obrigação de dar), uma vez que a Constituição só consentiu ao Município de modo explícito e inalargável, tributar serviço; as demais competências (campo residual) entregou à União (art. 154, I), única entidade competente para tributar, com base na competência residual, cessão de direitos, em que a locação se consubstancia”. [14]

Não bastasse, ao atrelar a base de cálculo proporcionalmente a “extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município” lobriga-se em infirmação da hipótese de incidência do ISS.

É que a extensão da ferrovia, por exemplo, não mensura a expressão econômica do serviço.

Veja-se, por exemplo, uma ferrovia construída de um ponto A ao ponto B sem a feitura de um túnel e uma mesma ferrovia construída na mesma extensão de A a B porém com a feitura de um túnel.

O esforço humano no segundo caso é bem maior do que no primeiro e da forma equivocadamente estipulada no parágrafo em comento, a base de cálculo do inconstitucional ISS seria incrivelmente a mesma.

Trata-se de disparate que não guarda consonância com o arquétipo constitucional do tributo.

8 – O problema dos regimes diferençados do ISS: profissionais autônomos e sociedades de profissionais

Tem-se por questão saturada aquela envolvente as sociedades denominadas uniprofissionais, agora trazida à balha pela edição de novel regra sobre o ISS.

Conforme retro dito, a species de tributo em tema possui como seu critério material a prestação de serviços, sendo a base de cálculo (preço do serviço) o elemento responsável por mensurar esse facere.

Nada obstante, no que tange aos profissionais autônomos e as sociedades de serviços profissionais (‘uniprofissionais’), o Decreto-lei 406/68 e a LC 56/87, assim dispõem:

“A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

• 1. Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, neste não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.

(…)

• 3 Quando os serviços a que se referem os itens 001, 004, 008, 025, 052, 089, 090, 091 e 092 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade , embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.*

* § 3 com redação dada pela Lei Complementar n. 56 de 15/12/1987″.

Veja-se que no casos versantes há explícita exceção à base de cálculo do ISS: por expressa determinação e observadas algumas exigências, o ISS poderá contemplar mensuração de seu quantum por factores dissímeis ao preço do serviço.

É visível pelas normas sub examen que a base de cálculo não é o preço do serviço: se é fixo o valor ou calculado por profissional habilitado, não são os dinheiros pagos pelo serviço utilizados como compósito do critério quantificador do tributo.

Em verdade a disciplina para esses casos, veiculada pelo Decreto-Lei 406/68 e pela Lei Complementar 56/87, trouxe ao mundo jurídico uma RMIT do ISS diversa daquela albergada pelo Texto Excelso.

Em que pese a esse facto, o Colendo SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL já decidiu em matéria levada ao crivo do E. Órgão Plenário no julgamento dos RREE 236.604 e 220.323 (Min. Velloso, DJ 06.08.99) pela validade desses dispositivos em face da Constituição de 1988.

Agora resta verificar, nessa atoarda legislativa, o alcance das revogações editadas pela LC 116/2003.

9. Da não inclusão do § 1 do Decreto-Lei 406/68 na cláusula revogatória da Lei Complementar 116 de 31 de julho de 2003

Na esteira do que foi exposto no item ‘5’ deste trabalho, a Lei Complementar n.º 116 de 31/07/2003, revogou expressamente em seu artigo 10: (i) os artigos 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei n.º 406 de 31/12/68; (ii) os incisos III, IV, V e VII do artigo 3º Decreto-Lei n.º 834 de 8 de 08/09/69; (iii) a Lei Complementar n.º 22 de 09/12/74; (iv) a Lei n.º 7.192 de 05/06/84; (v) a Lei Complementar nº 56 de 15/12/87 e (vi) a Lei Complementar n.º 100 de 22/12/99.

Dos enunciados-enunciados e enunciações-enunciadas revogados, apenas os transcritos em (ii), (v) e (vi) tratavam da base de cálculo do ISS, ou seja, os parágrafos 2º e 3º acrescidos ao artigo 9º do DL n.º 406/68 pelo artigo 3º, IV, V do DL nº 834/69; o já alterado parágrafo 3º do artigo 9º do DL 406/68 (ou melhor, artigo 3º, V do DL nº 834/69) alterado pela LC n.º 56/87 e os parágrafos 4º, 5º e 6º inseridos pela LC n.º 100/99.

Ao deitar olhos sobre o artigo 10 da LC 116 deflui-se que não houve revogação expressa do artigo 9º e §1º, do DL n.º 406/68.

Também não nos é autorizado afirmar pela sua revogação tácita, porquanto não esbarra em qualquer óbice infra constitucional da LC 116 (lembre-se o citado posicionamento do C. STF a respeito do tema).

Não se pode olvidar que a revogação tácita é um fenômeno que exige a demonstração da incompatibilidade inter normativa: não há revogação tácita por presunção.

Nessa cadência, a RMIT do ISS para os profissionais autônomos está vigente, eficaz e válida. (Não houve, para essa norma, o estabelecimento de um não-dever-ser, nos dizeres de Kelsen ao conceptuar o fenômeno da revogação)

10. Da inclusão do § 3, do art. 9 do Dec. Lei 406/68, inserido no sistema jurídico positivado pela LC 56/87 na cláusula revogatória da LC 116 de 31 de julho de 2003

Determina o art. 2 da Lei Complementar 56 de 15 de Dezembro de 1987:

“Art. 2 – O § 3 do art. 9 do Decreto-Lei 406, de 31.12.1968, alterado pelo Decreto-Lei n. 834, de 8.9.1969, passa a ter a seguinte redação:

“§ 3. Quando os serviços a que se referem os itens 001, 004, 025, 052, 088, 089, 090, 091 e 092 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.””

Lembre-se ademais que a LC 56/87 foi a responsável pela introdução/modificação do art. 9º, § 3 do Dec. Lei 406/68.

Insta rememorar que a LC 116/2003 revogou expressamente a LC 56/87, n’outros ditos, a LC 116/2003 fulminou a enunciação enunciada da LC 56/87, retirando do ordenamento jurídico positivado todos os seus dispositivos (enunciados enunciados).

Nessa toada, o § 3 do Decreto Lei 406/68 foi alcançado, por óbvio, pela revogação expressa acima mencionada.

E a compreensão desse fenômeno não poderia ser diversa, porquanto o elemento veiculador da norma construída a partir da leitura do § 3 do Dec. Lei 406/68 é a LC 56/87.

Pensar de maneira diversa seria admitir que a revogação expressa de uma Emenda Constitucional não seria bastante para ‘retirar’ da ordem jurídica os dispositivos por ela veiculados, sendo mister, para observância desse fenômeno, da alusão expressa do artigo Constitucional por ela anteriormente emendado.

11. Conclusões

1 – O direito cria suas próprias realidades, laborando num mundo ficcional diverso de outras “realidades”, sendo necessário, na sua interpretação, de cotejar com o devido cuidado as categorias havidas no interior da ordem normativa, livre dos confusos ‘contrabandos’ conceptuais.

2 – A Regra Matriz de Incidência coloca ao dispor do estudioso do fenômeno jurídico categorias que facilitam sua compreensão, sendo que a RMIT do ISS fornece os critérios básicos para surpreender o tema proposto.

3 – A CF/88, ao ‘distribuir’ as competências aos entes tributantes o fez delimitando o critério material das species tributárias.

4 – A base de cálculo se presta a afirmar, infirmar ou confirmar o critério material da hipótese de incidência, a base de cálculo é elemento da RMIT responsável pela averiguação da validade (constitucionalidade) do tributo.

5 – A definição do conceito de serviço deve se ater aos pressupostos constitucionais, sendo que todas as características definitórias do definiendum “serviço” estão postas na Constituição Federal. A lei complementar somente pode acrescer características acidentais ou acessórias. Mas não pode estabelecer como serviço o que serviço não é.

6 – A base de cálculo do tributo é o preço do serviço, encontrando-se limites constitucionais a seu conceito: esforço humano (facere) prestado a outrem em caráter negocial, sob regime de direito privado.

7 – Os materiais empregados em qualquer prestação de serviço não compõem a base de cálculo do ISSQN.

8 – O § 1º do art. 7 da LC 116/2003 não encontra resguardo na tessitura Constitucional: confunde ‘cessão de direitos’ com ‘prestação de serviços’, além de descaracterizar a base de cálculo, que deveria estar intimamente ligado ao serviço (esforço humano) – extensão de ferrovia não mensura, per se, o esforço envolvido na prestação.

9 – A RMIT do ISS relativa aos profissionais autônomos e das sociedades denominadas ‘uniprofissionais’ é diversa daquela encontrada na Lex Legum – trata-se de outra espécie de tributo, mas que o C. STF acolheu como válido.

10 – O artigo 9º, § 1º do Decreto Lei 406/68 não foi revogado pela LC 116/2003, nem expressa, tampouco tacitamente (ex vi decisões do Pretório Excelso).

11 – O artigo 9º, § 3º do Decreto Lei 406/68, que fora modificado pela LC 56/87, foi retirado do sistema por ter sido expressamente revogado pela Lei Complementar 116/03.